Değerli okurlar, 7524 sayılı Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen “Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi” başlıklı 32/C maddesiyle, yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulaması hayata geçirilmiştir. 2025 ve sonrasındaki yıllardaki kazançlar için geçerli olan bu düzenlemeye göre, Kanunun 32 ve 32/A maddeleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının yüzde 10’undan az olamayacaktır.

Bu çerçevede, bazı indirim ve istisnaların yurt içi asgari kurumlar vergisine dahil edilmeyeceği belirtilirken, diğer bazı indirim ve istisnaların ise asgari kurumlar vergisine tabi olacağı ve bu tutar üzerinden %10 oranında asgari kurumlar vergisi ödeneceği ifade edilmektedir.

Her istisna konusu faaliyet ve işlemden, kâr elde edilebileceği gibi, zarar da edilebileceği unutulmamalıdır. “Yurt içi asgari kurumlar vergisi hesabında istisna faaliyet ve işlemlerden doğan zararlar için ne yapılabilir” başlıklı yazımda belirttiğim üzere, mevcut kurumlar vergisi beyanname programına göre, kurumlar vergisinden istisna olan faaliyetlerden ve işlemlerden doğan zararlar, Maliye İdaresi tarafından vergiye tabi kazançlardan mahsup edilememektedir. Bu durum, söz konusu zararların kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesine yol açmakta; istisna faaliyet ve işlemlerden elde edilen kârlar ise ayrı kutucuklarda indirim unsuru olarak dikkate alınmaktadır.

Sonuç olarak, istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararlar, yine istisna kapsamındaki kârlarla mahsup edilememekte ve yalnızca kârlar üzerinden asgari kurumlar vergisi tahsil edilmektedir.

Bahsettiğim yazımda, asgari kurumlar vergisine tabi istisna faaliyet ve işlemlerden doğan kâr ve zararların birlikte değerlendirilerek, varsa net kâr üzerinden asgari kurumlar vergisi alınması gerektiğini gerekçeleriyle açıklamıştım. Ayrıca, Maliye İdaresi’nin beyanname formatını asgari kurumlar vergisine yönelik olarak değiştirmesi ve bu mahsubun yapılabileceğine dair düzenlemeler yapması gerektiğini de vurgulamıştım.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sitesinde yayımlanan 25 no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Taslağı’nda bu konuya dair açıklamalar yer alıyor. Ancak, bu Taslak Tebliğ, daha önce belirttiğim görüşün aksine bir düzenleme içermektedir.

Taslak Tebliğde, aynı türden istisna faaliyetlerden elde edilen kâr ve zararların birbirine mahsup edilebileceği, ancak farklı türden istisna faaliyetlerden doğan kâr ve zararların mahsup edilemeyeceği ifade edilmektedir. Bu kapsamda, istisna işlemleri her birinin ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği; kârlı işlemlerin istisna olarak, zararlı işlemlerin ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak ele alınması gerektiği belirtilmektedir.

Maliye, bu düzenlemeyi 1 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde asgari yurt içi kurumlar vergisi bölümünde değil, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi bölümünde yer almasını öngörmektedir. Bu durum, kurumlar vergisi hesabında herhangi bir sonuç doğurmayacak olan bu mahsup işlemini Tebliğ Taslağına koymasının nedeninin, bu mahsubun yapılmamasının yurt içi asgari kurumlar vergisi hesabında Hazine lehine sonuç doğurması olduğu gerçeğini ortaya koymaktadır.

Bahsettiğim yazımda, Hazine lehine sonuç doğuran bu görüşün, asgari kurumlar vergisine tabi istisnalardan doğan zararı görmezden geldiğini ve yalnızca istisna kârlar üzerinden vergi alınmasına neden olduğunu belirtmiştim. Bu durumu kabul etmek mümkün değildir; ilgili nedenler yazımda detaylı bir şekilde ele alınmıştır.

Taslak Tebliğdeki 2. örneğe göre, bankaya olan borçların tasfiyesi amacıyla Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-f maddesi uyarınca kurumlar vergisinden istisna olan iki taşınmazın devrinde, bir taşınmazdan 3.500.000 TL kâr, diğerinden ise 1.500.000 TL zarar oluşmaktadır. 1.500.000 TL zarar, KKEG olarak ticari kazanca eklenmekte, 3.500.000 TL kâr ise istisna olarak gösterilmekte ve 3.500.000 TL istisna kazancı üzerinden %10 asgari kurumlar vergisi alınmaktadır. Eğer bu mükellefin başka bir faaliyeti yoksa, yalnızca bu iki taşınmazın devrinden elde ettiği kazanç üzerinden kurumlar vergisi beyannamesi aşağıdaki gibi olacaktır:

Ticari Kar (3.500.000 – 1.500.000) : 2.000.000

KKEG                                         : 1.500.000

İstisna                                       : (3.500.000)

Kurumlar Vergisi Matrahı            : 0

Asgari Kurumlar Vergisi Matrahı  : 3.500.000

Asgari Kurumlar Vergisi              : 350.000

Bu durumda, istisna işlemleri birlikte değerlendirildiğinde, 2.000.000 TL’lık ticari kârın 2.000.000 TL net istisna kârı mahsup edileceği ve asgari kurumlar vergisi matrahının 2.000.000 TL, ödenecek asgari kurumlar vergisinin de 200.000 TL olacağı görülmektedir. Çünkü bu mükellef toplamda 3.500.000 TL değil, 2.000.000 TL kazanmıştır. Asgari kurumlar vergisi ise yalnızca kazanç üzerinden alınabilir.

Bakanlığın bu kanuna ve mantığa aykırı görüşü nedeniyle, 150.000 TL fazla vergi tahsil edilmektedir. Hatta bu örnekte binalardan birinden 3.500.000 TL zarar, diğerinden 1.500.000 TL kâr elde edilmiş olsa bile, net 2.000.000 TL zarar edilmesine rağmen, 1.500.000 TL istisna kâr üzerinden 150.000 TL vergi alınacaktır. Zararlı mükelleften vergi almak da tam olarak bu durumla açıklanmaktadır.

Benzer bir durum, istisna faaliyetlerin her birinin kendi içinde kâr/zarar mahsubuna tabi olabileceği, ancak farklı istisna faaliyet ve işlemlerden doğan kâr ve zararların birbirine mahsup edilemeyeceği noktasında da ortaya çıkmaktadır.

Tebliğ Taslağındaki 1. örneğe bakıldığında, Teknoparkta faaliyet gösteren bir şirketin bir projesinden 2.500.000 TL kâr elde ettiği, diğerinden 1.000.000 TL zarar doğduğu ve bunların birbirine mahsubuna izin verildiği için 1.500.000 TL istisna kâr üzerinden asgari kurumlar vergisi tahsil edildiği görülmektedir. Ancak mükellefin yurt dışındaki bir inşaat işinden 5.000.000 TL zararı olduğu varsayıldığında, Taslak Tebliğ’deki görüşe göre, KVK’nın 5/1-h maddesine göre kurumlar vergisinden istisna olan bu faaliyetten doğan zarar, KKEG olarak kabul edilecektir. Bu durumda mükellef,