Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 1 Nisan 2026 tarihli, E.2024/729, K.2026/242 sayılı kararı, vergi hukukundaki iki önemli konuyu yeniden gündeme getirdi: Kanuni temsilcilerin düzeltme ve şikâyet yoluna başvurup başvuramayacağı ve ödeme emri gibi tahsil işlemlerine karşı ileri sürülen iddiaların vergi hatası olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği.

Uyuşmazlık, OHAL döneminde KHK ile kapatılan bir şirkete ait tahsil edilemeyen kamu alacaklarının, şirketin eski kanuni temsilcisinden tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirleriyle başlamıştır. Davacı, söz konusu borçların zamanaşımına uğradığını, öncelikle şirketin malvarlığından tahsil edilmesi gerektiğini ve kayyum süreci nedeniyle sorumluluğunun bulunmadığını öne sürerek Vergi Usul Kanunu çerçevesinde düzeltme yoluna başvurmuştur. Ancak bu başvurunun reddi üzerine şikâyet yoluna gidilmiş ve süreç yargıya taşınmıştır.

İlk derece mahkemesi, bazı alacaklar için zamanaşımına uğradığına dair kısmi iptal kararı verirken, diğer kısımlar için düzeltme zamanaşımının geçtiği sonucuna ulaşmıştır. İzmir Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi ise daha köklü bir yaklaşım benimseyerek, davacının baştan itibaren düzeltme ve şikâyet yoluna başvurma hakkının bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir. Gerekçeye göre, Vergi Usul Kanunu’nda düzeltme talep etme hakkı yalnızca mükellefler ve vergi sorumlularına tanınmış olup, kanuni temsilciler bu kapsamda yer almamaktadır.

Dosya Danıştay’a intikal ettiğinde, Dokuzuncu Daire bazı yönlerden farklı bir değerlendirme yaparak, tüzel kişiliği sona ermiş bir şirkete ilişkin işlemler ve zamanaşımı iddialarının vergi hatası kapsamında incelenmesi gerektiğini belirtmiştir. Ancak Bölge İdare Mahkemesi bu bozma kararına uymayarak önceki gerekçesinde ısrar etmiştir. Nihai incelemeyi gerçekleştiren Vergi Dava Daireleri Kurulu, bu ısrarı yerinde bulmuştur.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun görüşüne göre, düzeltme-şikâyet mekanizması, Vergi Usul Kanunu’nda açıkça düzenlendiği gibi yalnızca mükellefler ve vergi sorumluları için öngörülmüş bir idari başvuru yoludur. Kanuni temsilcilerin bu yola başvurma imkânı bulunmamaktadır; bu durum, onları mükellef veya vergi sorumlusu haline getirmemektedir. Bu noktada, bu görüşe katılmadığımı belirtmek isterim.

Kararın bir diğer önemli boyutu, vergi hatası kavramının sınırlarıyla ilgilidir. Kurulun yaklaşımından çıkan sonuç, ödeme emri gibi 6183 sayılı Kanun kapsamında tesis edilen tahsil işlemlerine karşı ileri sürülen iddiaların, genel olarak vergi hatası kapsamında değerlendirilemeyeceği yönündedir. Vergi hatası, esasen tarh ve tahakkuk aşamasındaki maddi hatalara ilişkindir; buna karşın tahsil aşamasındaki uyuşmazlıklar, kural olarak süresinde açılacak idari davalarla ileri sürülmelidir.

Burada kararın en çarpıcı sonucu ortaya çıkmaktadır: Kanuni temsilci, adına düzenlenen ödeme emrine karşı yasal süresi içinde dava açmadığı takdirde, daha sonra düzeltme ve şikâyet yoluyla bu işlemi tartışma imkânı bulamayacaktır. Başka bir deyişle, düzeltme yolu, kaçırılan dava süresinin yerine geçecek bir başvuru mekanizması değildir. Bu görüşe de katılmadığımı vurgulamak isterim.

Karar, vergi hukukunda sıkça vurgulanan ancak uygulamada zaman zaman sınırları tartışılan tarh ve tahsil aşaması ayrımını yeniden görünür kılmaktadır. Düzeltme ve şikâyet yolu, kanunun öngördüğü çerçevede sınırlı nitelikteki vergi hatalarına karşı öngörülmüş bir idari başvuru yolu olarak kalmaktadır. Tahsil işlemlerine ilişkin iddiaların ise genel olarak yargı yoluyla ve süresi içinde ileri sürülmesi gerekmektedir.

Önceki içtihatlarla çelişiyor…

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 26.04.2024 tarihli, E. 2022/1003, K.2024/390 sayılı kararı, asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyen kamu alacaklarının şirket ortağı sıfatıyla davacıdan tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emri olayında, hisse devri gerçekleştikten sonraki döneme ait kamu alacağından sorumlu bulunmadığı iddiasının düzeltme-şikâyet kapsamında incelenebilecek bir vergi hatası oluşturduğunu belirtmiştir.

Aynı şekilde, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 14.05.2024 tarihli, E.2023/8363, K.2024/2734 sayılı kararında, davacı hakkında düzenlenen ödeme emirleri, farklı yıllara ait vergi ve cezalara ilişkindir ve elektronik tebligatla kesinleşmiştir. Uyuşmazlıkta temel tartışma, davacının ilgili dönemlerde asıl borçlu derneğin kanuni temsilcisi olup olmadığı ve bu sıfatı taşımadığı dönemlere ilişkin borçlardan sorumlu tutulup tutulamayacağıdır. Kurul, Vergi Usul Kanunu’nun 116. maddesinde vergi hatasının tanımlandığını ve 126. maddede bazı durumlarda tahsil aşamasındaki işlemlerin de düzeltme-şikâyet yoluna konu olabileceğini vurgulamıştır. Bu çerçevede, kanuni temsilcilik sıfatının hangi dönemlerde bulunduğunun tartışmalı olduğu durumlarda, uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Somut olayda ise Bölge İdare Mahkemesi, davacının düzeltme-şikâyet yoluna başvuramayacağı gerekçesiyle davayı reddetmiştir. Danıştay VDDK ise bu yaklaşımı isabetli bulmamış; temsilcilik sıfatı ve sorumluluk dönemlerinin değerlendirilmesi gerektiğini ifade ederek kararı hukuka uygun bulmamıştır. Bu durum, kanuni temsilcilik sıfatının dönemsel olarak tartışmalı olduğu hallerde, uyuşmazlığın sadece usul gerekçeleriyle düzeltme yolu dışında bırakılmaması gerektiğini ortaya koymaktadır.

Değerlendirme

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 1 Nisan 2026 tarihli kararı, kanuni temsilcilerin düzeltme-şikâyet yoluna erişimini kesin bir şekilde reddederek vergi yargısında önemli bir sınır çizmektedir. Ancak bu sınır, vergi hatası müessesesinin işlevi ve hak arama özgürlüğü açısından oldukça dar bir çerçeveye oturmaktadır.

Kurulun, kanuni temsilcinin mükellef ya da vergi sorumlusu olmadığı ve dolayısıyla düzeltme yoluna başvuramayacağı yönündeki tespiti, normatif olarak kanun metnine dayanıyor olsa da, vergi hatası kurumunun amacını göz ardı eden bir sonuca yol açmaktadır. Özellikle temsilcilik sıfatının tartışmalı olduğu, dönemsel sorumlulukların netleşmediği veya belirgin maddi hataların bulunduğu durumlarda bu kadar kesin bir dışlama, isabetli görünmemektedir.

Nitekim daha önceki Danıştay kararlarında, temsilcilik sıfatı ve soruml